目前， 我国对农民专业合作社财务管理制度的研究尚处于起步阶段， 笔者通过多方查阅了国内有关研究合作社财务管理的文献， 许多学者和实践工作者对我国农民专业合作社财务管理问题从理论和实证的角度提出了各自的看法。可惜， 至今只有浙江省财政厅、农业厅于2005 年7 月18 日联合制定出台了《浙江省农民专业合作社财务制度( 试行)》，国家还未从政策的角度出台针对农民专业合作社财务管理制度构建的法律文本， 但学者们的研究对制定我国农民专业合作社财务管理制度提供了可供借鉴的参考建议。

　　一、影响农民专业合作社财务管理制度健康发展的因素分析

　　1. 有利条件

　　( 1) 从法律角度确立了农民专业合作社财务管理制度建立的基础依据2006 年10 月31 日第十届全国人大会上通过的《中华人民共和国农民专业合作社法》第五章第三十二条规定， 农民专业合作社应当按照国务院财政部门制定的财务会计制度进行会计核算。

　　随着我国农民专业合作社蓬勃发展， 作为独立自主的互助性经济组织， 财务管理在合作社中的作用不言而喻， 一套独立的会计制度有利于合作社的有效管理和成员对合作社经营状况的全面监督。中国人民大学农业与农村发展学院院长、着名“三农”问题专家温铁军指出， 合作社财务管理制度的确立成为合作社生存发展的保障。而国家顺应时代要求出台的《合作社法》和有关政府部门出台的相关配套政策， 为合作社财务管理制度的确立奠定了法律依据。

　　( 2) 政府从各方面加大保护和支持力度农民专业合作社与一般营利性企业相比， 在一个完全遵从自由竞争机制的市场环境下， 加上农业本身具有的巨大自然风险和市场风险， 凭借自身力量直接进入市场进行平等竞争是很难发展的， 其对政府的扶持具有较强的依赖性。同时， 合作社以为成员服务为宗旨， 不以营利为目的的性质必然导致“搭便车”现象的出现， 要规避这种现象， 政府必须对合作社进行引导扶持。与国外农民合作经济组织的发展比较， 我国农民专业合作社处于起步阶段， 弱质性明显， 面对激烈的国际化竞争， 如果没有政府扶持， 合作社的发展堪忧。

　　为推动合作社发展， 国家工商总局已宣布自2007 年起对合作社一律免收登记费， 国家税务总局做出了对合作社零税赋的承诺。同时， 中国银监会也出台了相应的支持合作社的指导意见， 鼓励金融机构提高对合作社的信贷支持水平， 而农村信用合作社更是加大了对农民的信贷力度。还有其他一些运输、加工、生产、流通和信息化交流环节的优惠措施等等都已经相应出台。

　　( 3) 农民专业合作社财务管理成为社会关注焦点我国农民专业合作社最初出现在20 世纪80 年代。在发展初期， 合作社经营活动少， 无法承担财务管理成本， 以及财务管理意识淡薄， 合作社的财务管理几乎空白。但随着合作社的发展壮大， 尤其是浙江省合作社发展快于其他省份合作社的发展，且率先出台了《浙江省农民专业合作社财务管理制度》、《浙江省农民专业合作社会计核算办法》， 推动了社会和政府对合作社财务管理制度的重视。国内许多“三农”专家、学者以及政府涉农部门都纷纷探讨如何制定、规范合作社财务管理制度。近来， 国家财政部已宣布将专门制定一套针对合作社的独立财务会计制度， 规范合作社财务管理。合作社成员也不断提高财务管理意识， 认真接受政府对合作社成员的财务基础知识培训， 成为合作社财务状况有效的监督者。

　　2. 不利因素

　　( 1) 政府扶持未完全落实到位， 易产生依赖思想尽管我国《合作社法》已经出台一段时间， 但各级政府对合作社的扶持力度还不能完全落实到位。一方面， 我国目前处于经济社会转型时期， 计划经济旧体制痕迹尚未完全消除， 市场经济新体制框架初步建立。我国农村基层政府职能尚未转型， 地方官员对在农民专业合作社中的职能范围还不清晰， 在扶持农民合作经济组织的过程中存在着行政介入不当的问题， 人为干扰合作社内部组织构建， 扶持范围狭窄、扶持政策难以落实， 忽视了农民自主意识， 损害了农民生产经营自主权。另一方面， 政府对农民专业合作社的扶持、宣传力度不够， 对属于政府管辖的方面存在疏忽。比如， 支撑农业市场的市场制度还未完全形成； 对农民的教育培训和引导不足， 导致农民对合作社认识不清； 对新成立的合作社还未能完全做到全部下发扶持资金， 合作社的国税仍需征收等等导致合作社无法真正享受到政策优惠。另外， 政府众多扶持政策的出台， 也易于导致合作社的过分依赖思想。正如前文提到的， 农民专业合作社具有天然的弱势性， 需要政府的扶持。

　　这就需要协调好政府和合作社之间的合作关系， 政府扶持过之， 易于导致合作社缺乏生存发展的主动意识， 坐等救济的思想； 政府扶持过少， 使合作社无法正常顺利开展生产经营， 面临灭亡的可能。

　　( 2) 筹资能力弱， 资金、资产不够雄厚农民专业合作社运转资金主要由成员出资、公积金、国家财政直接补助、他人捐赠和其他合法取得资产构成， 主要以社有资金( 自身积累) 进行经营。随着合作社经营规模的扩大， 大多数合作社在资金问题上越来越明显地感到困难。尽管我国《合作社法》正式确立了农民专业合作社的法律地位， 且明确提出各级政府及相关部门必须给与扶持， 但由于合作社自身力量仍较薄弱， 在自由资金无法维持合作社正常运转的情况下， 通过申请银行贷款来拓展业务十分困难；同时， 农村合作金融组织又不发达， 农村金融机构逐步萎缩， 国有商业银行信贷业务逐步退出农村， 邮政储蓄业务只存不贷， 狭窄的资金渠道和有限的资金积累， 使得许多合作社不能扩大经营规模， 极大地制约了农民专业合作社的正常成长。

　　( 3) 合作社内部管理制度执行不力， 尚不健全

　　①财务管理制度不落实。目前， 地方合作社都相应制定了财务管理制度， 但多数合作社都有章不循。现金收支管理混乱， 有些合作社资金来源、资金使用项目记录不全； 账薄设置不规范， 会计科目随意设置， 记帐方法不统一， 账账不符、账款不符、账实不符、有账无证、有证无账现象较为普遍； 财务审核不严谨， 实行一人审批， 集体决策无法落实。

　　会计档案管理不到位， 许多合作社没有设置专门的场所存放会计档案， 导致会计资料无法集中管理。因没有完整的帐务记录， 既不能进行规范的账务处理和全面反映合作社的财务活动状况， 也不利于财务公开和财务监督。

　　②财务公开不规范。多数合作社财务实行了一定形式的公开， 但不少合作社财务公开程序、公开内容都很不规范， 财务管理工作不力。财务公开项目设置不合理， 不通俗易懂， 公开内容缺乏透明度，“其他”科目细化不够。财务公开不及时， 内容不真实， 没有经民主监督小组审核， 甚至虚假公开。对群众的疑问和反映的问题不重视、不解决。

　　③ 财务违规问题普遍。由于尚无法律对合作社财务违规做出详细的规定和处罚， 部分合作社没有建立严格的资产管理制度， 没有建立资产台帐、明细账， 未能如实登记和反映合作社资产的数量、价值及变动情况； 对盘盈或接受捐赠的固定资产不入账， 甚至被个别社员或负责人无偿占用。仅有收入、支出的内部进出“流水账”,没有完整的会计资料。

　　原始凭证不规范、不完整， 支出没有正式发票， 以“白条子”入账； 收款不开统一收据， 不及时入账。

　　甚至个别合作社在从事的经营活动中， 存在非法取得或伪造变更原始凭证。审计时不交账本、会计退位时不移交账目， 财务混乱的现象缺乏有效控制。

　　④财务监督机制不健全。部分合作社内审监督机制不健全。有些合作社财会人员由合作社领导的亲戚家属担任， 这就使会计工作失去了对合作社领导的财务监督和约束作用。加上财务报告公开内容模糊， 不易于理解， 合作社成员民主管理意识淡薄，使民主监督流于形式， 使某些不廉洁领导有可乘之机。同时， 一些财会人员为了保住饭碗， 对领导的经济违规行为不予监督揭发， 滋长了部分领导的犯罪心理。

　　⑤财会人员素质偏低。农民专业合作社财会人员文化少， 整体素质不高， 年龄大， 大多为兼职人员。有些多年未从事会计工作的会计也上岗， 未按规定做账， 会计核算不全面， 做帐不及时准确， 存在账账不符、账证不符、账实不符等现象。在向某些不懂财会知识的理事长提交会计资料时， 财会人员未能提出有利于合作社发展的财务建议。合作社某些领导在选择财会人员时， 凭关系或喜好决定， 将素质低、不懂财务的亲戚家属安置在财会岗位。随着领导层的更替， 财会人员更替频繁， 财务移交不及时、不规范， 造成财会队伍不稳定。

　　( 4) 民主治理结构不齐全， 无现成财务管理制度可借鉴我国农民专业合作社组织机构包括成员( 代表) 大会、理事会、监事会， 各机构职责和企业中设置的机构基本相似。尽管我国《合作社法》规定了农民专业合作社须具备这些组织机构， 但部分合作社因缺乏统一的约束和规范， 民主治理机构不齐全， 没有规范的合作社章程， 宗旨和职能不清， 机构设置不合理， 管理制度不完善， 民主治理氛围不充分。一些合作社民主控制决策的机制尚未真正形成， 一些合作社由大股东或公司或外部力量所控制，民主投票表决方式形同虚设， 内部人控制问题突出，所有这些导致了经营权、分配权都落在大户、村干部和农村能人等少部分人手里， 成员大会多流于形式， 民主管理、民主决策成了一句空话。此外， 我国农民专业合作社正处于发展初期， 许多管理机制制度还不够完善全面。国外农民合作经济组织已经发展很长一段时间， 各方面的治理机制设立比较全面。但任何制度的确立都是依据各自的特殊情况， 我国农民专业合作社财务管理制度的确立， 需要根据我国合作社的现实情况制定， 没有现成的财务管理制度借鉴， 这就需要财务管理和“三农”专家、学者从我国合作社的特殊情形出发， 研究制定恰当适路的合作社财务管理制度， 农民专业合作社应严格有效地执行财务管理制度。

　　二、农民专业合作社财务管理制度的特点

　　农民专业合作社能否成功运转， 关键看它的内部运行机制， 而财务管理制度是内部机制有效运行的重要保证。因而， 了解合作社财务管理制度的特点， 能对合理构建财务管理制度提供方向。

　　1. 以“服务最优化”为财务管理目标

　　合作社依照“民办、民管、民受益”的原则， 以服务成员为宗旨， 由农民自己控制、管理， 既是合作社的所有者， 又是使用者。合作社赚取的利润在扣除成本和扩大经营所需费用外， 其余的大部分返还合作社成员。合作社的财务管理不以合作社的利润最大化为目标， 追求成员利益最大化， 坚持服务最优原则， 为合作社及其利益相关者提供及时、有效的财务信息， 充分发挥财务计划、财务分析、财务控制、财务监督等作用， 提高合作社的财务管理能力和水平， 吸引更多的农民加入合作社， 推动农业和农村发展。

　　2. 产权的特殊性

　　产权的核心是财产所有权。合作社的财产所有权安排具有特殊性。由于合作社股本的来源与成员的惠顾联系在一起。成员的股本认购有着严格的限定， 可以用资金、土地经营权、劳动、实物或技术等方式入股， 每个成员股权均等， 防止一股独大。实行一人一票的民主管理， 在出资额或与合作社交易量( 额) 较大的成员可享有附加表决权， 但不得超过基本表决权总票数的20%等等， 保证成员间平等关系。合作社成员既是生产者， 又是股东， 可要求合作社定期公开财务情况， 享有对合作社财务的知情权。

　　3. 盈余分配的多样性

　　“按惠顾返利”、“资本报酬有限”是合作社区别于一般公司企业的最大特点。合作社由于成员生产劳动过程与合作社相对独立， 通行的按劳分配很难体现劳动成果， 按交易额分配就成为按劳分配的一种最佳分配选择。为吸引外来资本， 解决合作社自身资本发展不足的困难， 合作社实行了内外资本不同报酬。将资本报酬的差别率控制在一定的范围内，对外来资本实现资本等价有偿回报。合作社内部的多重收益分配中的公积金主要用于合作社扩大再生产， 留给全体成员所有； 公益金用于合作社的集体福利、劳动保护、社会养老保险等， 弥补政府公共物品供给的不足； 利润分配在足额上缴国家税收和满足必须的积累提取之后， 让每个成员平等地分享劳动成果， 体现个体间的横向平等。

　　4. 成员账户的不稳定性

　　如《合作社法》所规定的， 合作社坚持入社自愿、退社自由的原则。因此， 在合作社制度下， 所有者与使用者具有同一性。一旦成员不再与合作社发生内部交易、不再利用合作社提供的服务时， 可以自愿退出合作社， 可抽离入社资金。随着成员生产规模、经营能力、劳动力的变化， 成员与合作社的交易量很容易发生变化， 使合作社成员账户的财务关系不稳定。

　　5. 财务管理的复杂性

　　现实中的农民专业合作社种类繁多、形式多样、层次结构复杂。传统、新型的或变异的合作社层出不穷。由于各种合作社合作的基础有差异， 使其产权结构不同， 内部治理机制不同， 从而使其财务管理的要求、方法不尽相同。而目前全国还未确定统一的财务管理办法， 全国只有浙江省先后制定了《浙江省农民专业合作社会计核算办法( 试行) 》和《浙江省农民专业合作社财务制度( 试行) 》。这就更需要抓紧制定合作社财务管理制度通行规则， 在总框架下， 依据各自特点进行专门的财务管理。

　　三、建议

　　2007 年7 月1 日正式实施的《合作社法》中明确规定农民专业合作社应遵循以农民为成员主体、以服务成员为宗旨， 实行自愿、互利、民主、平等的合作制原则。在整个治理结构、制度安排、机构设置等方面都类似于现代企业制度， 那么我们在构建合作社财务管理制度时也应当顺应现代企业制度要求， 实行独立核算、自主经营、自负盈亏、民主管理、严格考核的财务管理体制。结合农民专业合作社的特殊性， 在设计合作社财务管理制度时， 以国家出台的《会计法》、《企业财务通则》、《中小企业会计制度》和相关财务制度为法律依据， 根据合作社实际情况进行财务管理制度。如进行会计科目设置时， 由于大多合作社规模较小， 业务单一， 在总账下尽量减少明细科目， 便于登记核算； 在会计核算形式选择上， 可尽量选择记账凭证和日记总账会计核算形式等等。在此基础上， 使合作社财务管理制度遵循主观需要和客观条件相结合， 特殊与一般相结合， 构成一个完备的、充分的相对稳定体系，使每个财务制度能科学的反映财务管理活动的本质， 各项资产得到有效利用， 各项财务活动和各种财务关系得到正确解决， 在增加效益的同时节约成本， 实现帕累托最优， 实现财务管理目标。