德国是世界合作社的发源地之一，在其将近150年的发展中，大体经历了快速发展、规范发展和健康发展3个不同的阶段。1864年，德国合作社之父赖夫艾森(Friedrich Wilhelm Raiffeisen)成立了德国第一个合作社——亥德斯道尔夫贷款基金协会(Heddesdorfer Darlehnskassenverein)，合作社聚集起弱势群体力量、维护和发展弱势群体利益的特征很快为大家所接受，合作社在德国快速发展起来；在随后德国合作社的快速发展中，由于外部监督制度不健全，曾出现了诸多问题，为解决这些问题，合作社审计协会于20世纪20年代在德国应运而生。1934年的德国《合作社法》明确规定，合作社必须强制地加入某一具有审计权的审计协会，接受协会的审计监督，这一法规使德国合作社在规范性发展上向前迈出了一大步，从而逐步进入健康发展阶段。

　　合作社审计协会在法律形式上是注册的社团组织，隶属德国赖夫艾森合作社联合会(Deutscher Genossenschafts-und Reiffeisenverband e．V．)。作为合作社审计协会的最高组织机构，赖夫艾森合作社联合会负责制定合作社审计过程中账目公布、审计监督等方面的标准。按照制定的审计监督原则和标准，德国现在已分门别类地设立了农业、银行、商业、生产、经济社会和文化、交通、消费、住房和房地产等不同领域、不同区域的合作社审计协会，如埃德卡商业合作社审计协会，德国中部生产合作社专业审计协会，德国经济、社会和文化合作社专业审计协会，德国联邦合作银行审计协会，德国交通、服务和消费合作社审计协会，中小合作社审计协会，德国联邦住房和房地产开发审计协会，巴伐利亚州合作社审计协会，巴登符腾堡州合作审计协会，德国中部合作社审计协会等，这些协会构成了德国合作社外部审计监督的完整体系.

　　一、德国合作社审计协会的主要职能

　　在德国，合作社审计协会的基本职能是对合作社实施法定审计，进行外部监督；同时，在法律、税务和经营管理方面对合作社进行指导，帮助合作社搞好经营。具体包括如下方面：

　　(一)把好合作社“入口”关

　　德国《合作社法》规定，合作社成立前需经当地具有审计权的审计协会审计通过，成立后必须加入一个具有审计权的合作社审计协会。这不但是合作社成立的前提，而且也是合作社存在的重要条件。合作社可以自由地选择审计协会，成为该协会会员。如果合作社退出某一审计协会，则应在法院规定的期限内加入另一审计协会。否则，法院有权在听取审计协会的意见后解散该合作社。

　　(二)对合作社进行审计

　　合作社审计协会作为审计工作的载体，雇佣受过充分训练且经验丰富的审计人员对合作社进行审计。德国合作社审计的突出特点表现在以下两个方面：

　　1．独立审计 作为审计协会的会员，合作社享有要求其所属的审计协会进行独立审计的权利。审计过程中，合作社的理事、监事、雇员及成员不得参与和影响审计工作；由于审计协会不受外来的影响和自由的第三方利益，审计人员可以在不必担心不被聘用、也不必顾虑合作社损失的情况下进行独立的审计；审计协会进行的独立审计不会受到国家或地方政府的干预，这是由法律确定的，因此，审计人员的独立性可得到广泛保障，不存在额外的官僚主义影响或官员的干扰。

　　2．全面审计 审计协会至少每两个业务年度要对合作社的设施、财产状况、经营管理及合作社领导进行审计。对资产超过200万欧元的合作社，必须每年进行审计。在审计过程中，审计协会有权查阅合作社的文件、凭证和账目，核查现金、有价证券及库存等，同时也有权要求合作社提供审计所需的各种材料和证明。根据德国《合作社法》第53条的规定，合作社审计协会的附属机构可协助其完成全面审计的任务；同时，德国赖夫艾森合作社联合会作为审计协会的最高机构，在其职责范围内，对全国性的审计软件和审计报告提供指导。这种高层机构的指导和附属机构的协助职能，减轻了区域协会及与其相关的基层合作社的负担，同时也确保了审计工作的高质量、高效率和标准的统一。

　　(三)出具书面审计报告

　　审计工作结束后，审计协会应出具其签字的书面审计报告。审计协会应把审计报告提交给合作社理事会，并同时通知监事长，全体监事均有权查阅审计报告的有关内容。审计协会和审计人员有权出席由合作社理事会和监事会召开的审议审计报告的联席会议。合作社理事会应提交由审计协会出具的完成审计的证明材料，以记入合作社登记簿，同时应提前向成员发出通告，在下次全体成员大会上将审计报告作为表决事项。审计协会有权参加公布审计报告的全体成员大会。如果审计协会认为，合作社对审计报告的表决无理拖延，或者在表决时广大成员对审计报告的重要结论或不同意见并未充分了解，则审计协会有权召开由合作社付费的、大会主持人由协会指定的全体成员特别大会．以保障和维护广大成员的知情权。

　　(四)对合作社的解散或破产提出鉴定意见

　　在德国，如合作社面临解散，在付诸表决前应听取合作社所属审计协会的意见。合作社审计协会在充分了解合作社全面经营和管理的情况后，对其继续存在是否符合成员利益提出鉴定意见，并在商讨合作社是否继续存在的全体成员大会上宣读该意见。同时，审计协会有权在全体成员大会上对鉴定意见进行解释。如合作社面临破产时，破产方案只有在合作社审计协会认为该方案符合成员利益，并出具相关意见的情况下，才能被法院执行。

　　(五)对审计工作提供担保

　　审计协会只有在对其所承担审计工作的完成提供担保的情况下，才可以被所在州的最高行政主管机关授予审计权。如果审计协会不能提供担保，那么审计协会的审计权就会被撤销。审计权的撤销应在听取审计协会理事会的相关申述后，由负责授予审计权的行政主管机关宣布。

　　二、德国合作社审计协会的作用

　　据统计，截至2008年底，德国共有各类合作社5 449家，拥有1 770万成员，即德国近1／5的公民是各类合作社的成员，并且，这些合作社在其所在领域占据着举足轻重的地位：由1 197个信用社组成的德国合作社银行是德国三大支柱银行之一，2008年底其总资产超过6 685亿欧元；作为德国经济重要支柱之一的农业合作社，2008年的销售总额高达445亿欧元，创造了101 500个工作岗位和5 000个实训岗位，几乎每个农民都加入了一个或多个合作社。德国合作社至今能够保持如此旺盛的生命力，离不开合作社审计协会所发挥的重要作用和作出的巨大贡献。

　　(一)促进合作社规范化发展

　　在德国，合作社只有通过审计协会的审查，且符合各方面的要求才能被批准成立。这样就从源头上防止了弄虚作假、套取国家优惠政策等不良现象的发生，做到了合作社设立的规范化。合作社成立后，必须定期接受所属审计协会独立、客观的审计监督。这样就促使合作社在日常的经营和管理活动中，按照法律、法规和章程的有关规定规范化发展。

　　(二)确保合作社外部审计监督的质量

　　合作社审计协会进行审计时的独立性，确保了审计工作的客观、公正。对于审计协会所进行的审计工作，审计协会所在州的最高行政主管机关有权委派他人检查审计协会是否尽职尽责地完成任务，并可以用命令的方式敦促审计协会按时保质地完成任务。同时，审计协会还必须定期接受国家有关部门的质量检查，其目的是监督合作社审计协会在实施审计时法定的确保质量安全的原则和措施是否得到了严格的遵守。这些措施都为保证合作社外部审计监督的质量提供了良好的条件。

　　(三)保障合作社成员的合法权益

　　审计协会审计的重点除了审计合作社是否合法经营外，还重点监督合作社是否保障了广大成员的权益。2008年，德国有0．1％的合作社由于经营和管理的不善，不能继续保障其成员的经济利益，在其所属的合作社审计协会的监督下而宣布破产。这种淘汰机制保障了成员的民主愿望和要求，维护了合作社成员的合法权益，确保广大成员因加入合作社而真正得到了实惠，提高了公民加入合作社的积极性。

　　三、对中国发展合作社事业的启示

　　近年来，在中央及各级地方政府的大力支持和积极推动下，中国农民专业合作社得到了较好的发展。尤其是在2007年7月1日《中华人民共和国农民专业合作社法》(以下简称《农民专业合作社法》)实施后，农民专业合作社的法人地位得到了确立，合作社在中国进入了一个快速发展的时期。据农业部统计，截至2009年9月底，全国农民专业合作社已达21．16万家，比2008年底增长90．8％ ，涉及了果蔬业、畜牧业、水产业、农机服务业、运输、粮油服务等诸多行业。在快速发展的同时，应该看到，由于中国的农民专业合作社起步晚、发展时间短，还存在着发展规模小、资金短缺、管理不规范、发展不平衡、普通农民社员权益缺乏有效保障等诸多问题。在这些问题中，普通农民社员权益缺乏有效保障是一个最为根本的问题，因为它关乎合作社本质的体现。造成这种现象的原因可能是多方面的，但最主要的，是与中国农民专业合作社目前制度设计上缺乏有效的外部监督机制有很大的关系。

　　国际合作社发展的经验表明，独立的外部审计监督制度是促进合作社健康发展的良好保障。在目前中国农民专业合作社外部监督严重缺失的情况下，借鉴德国合作社审计协会的做法，强化合作社法定外部审计，对于中国农民专业合作社健康、规范发展有着重要的意义。

　　 (一)在合作社立法中加入外部审计的强制性条款

　　中国《农民专业合作社法》第三十八条规定，设立执行监事或者监事会的农民专业合作社，由执行监事或者监事会负责对合作社的财务进行内部审计，审计结果应当向成员大会报告。成员大会也可以委托审计机构对合作社的财务进行审计。从表述中我们可以看出，《农民专业合作社法》并没有对强制性外部审计进行规定。当前，一些合作社内部监督形同虚设，具体表现为：一是监事难以胜任监督工作。不少监事的知识结构和专业水平达不到行使监督职责的要求，很难较好地完成所承担的监督工作。二是内部监督机制不健全。部分合作社没有建立规范的财务监督制度和风险防范机制，即使发现管理人员有违规行为，由于没有相关的约束机制，也难以对其进行责罚。三是财务、社务信息不公开。不少合作社没有建立财务、社务信息公开制度，造成了成员的信息不对称，使普通成员不能够了解实情，难以进行监督。因此，在合作社内部监督如此缺失的情况下，对其实行强制性外部审计监督更具有重要意义。

　　在今后完善合作社立法中，应考虑加入外部审计的强制性条款，对合作社的外部审计规定和具体实施方法要进行明确的规定，以法的形式详细规范合作社满足外部审计的要求，确保外部审计机构能够对合作社的审计顺利实施。同时，还要规定外部审计报告的公布形式以及审计机构享有出席合作社审议审计报告会议的权力等，以充分保障全体成员，尤其普通农民成员的知情权。

　　(二)构建全方位的合作社外部审计监督制度

　　合作社外部审计是指独立于合作社以外的审计机构对合作社的生产经营和管理活动出具真实、客观、公正、负有法律责任的认定意见。建立合作社外部审计制度，对合作社监管体系的完善和监管力度的增强将起到积极作用，这不仅是合作社有效经营和健康发展的内在需要，也是合作社提高管理水平、保障普通农民成员权益的要求。

　　构建合作社外部审计监督制度应包含以下几方面：一是县级或以上各级政府的农业行政主管部门对所管辖范围内的合作社根据需要可以提出启动外部审计监督程序。二是超过一定数量的债权人或者合作社成员可以提出外部审计的申请。例如，可以确定为占合作社总债务30％以上的债权人或者占合作社成员总数1／3以上的成员认为必要时，可以启动外部审计监督程序。三是合作社雇员、普通成员、代理人等应如实向审计人员提供账簿、凭证等相关材料，积极配合审计工作。四是审计报告应及时送达给审计申请人和被审计的合作社。如审计申请人不是对合作社负有管辖权的农业行政主管部门时，审计机构要同时把审计报告送达给负有管辖权的农业行政主管部门，以便于让其督促合作社整改所存在的问题，落实相关的措施等。

　　(三)建立强制性解散的退出机制

　　有学者认为，当前中国农民专业合作社还处于发展的初级阶段，规模还不大，应以鼓励发展为主，对于不规范的地方也不要过于严格要求。这种观点的主要出发点是保护农民专业合作社这种新生事物的发展，但从国外及国内合作杜成功发展的经验来看，只有注重规范发展，农民专业合作社才能步入良性发展的轨道。因此，笔者认为，对于中国农民专业合作社的发展，不能片面地以合作社的数量作为合作社发展的功绩。应当坚持“成熟一个，发展一个；发展一个，健康一个”的原则，应当加强合作社内部监督和建立外部监督制度，并应适时建立强制性解散的退出机制，把农民专业合作社发展中的不健康因素和可能的风险，及时规避和消除。如果允许合作杜“带病”发展，那么，其发展得越快，发展得越大，对农民利益的损害就越大，对中国合作社事业发展的负面影响也就越大。当前，这方面还没有引起有关部门的足够重视，我们经常听到或看到的是某一地区合作社的数量增加了多少，基本没有遇到因为某个合作社成立不合法、管理不规范、农民成员权益得不到保障等被解散的情况。在未来的发展上，应当引入良性的竞争机制，及时淘汰那些不合法、不规范、无生命力的合作社，让国家的优惠政策和扶持资金更多地倾斜于那些发展规范、潜力较大的合作社。做大做强发展规范的合作社，不但可以起到很好的示范作用，而且合作社的优胜劣汰、兼并和联合等现象也将随之而生，这对于中国下一步发展合作社联社也大有益处。因此，我们应当学习德国合作杜发展中的经验，适时建立外部审计制度，保障农民成员的权益，维护市场竞争的公平公正，促进中国合作社事业规范、健康地发展。