摘要：农民专业合作社制度中的财务会计制度，在农民专业合作社的发展中起着引导、规划和监督作用，制定和实施《农民专业合作社财务会计制度》， 不仅可以有效地组织合作社的财务会计工作，引导合作社不断发展和完善，而且给予了其法律上的发展空间，使之能够在法律的保护下自由发展。我国合作社的发展要求体现了制定、实施《农民专业合作社财务会计制度》的必要性，然而合作社存在的各种问题更说明了其曲折性。因此在这个过渡性的阶段， 首先要准确把握好发展目标，再结合实际情况，制定和实施适合我国农民专业合作社发展的财务会计制度。

　　关键词：农民专业合作社；财务会计制度；必要性与曲折性

　　一、农民专业合作社财务管理现状

　　自2007 年7 月1 日实施《中华人民共和国农民专业合作社法》以来，合作社取得了较大的发展，也得到了市场和农民们的认同。但我国的合作社还处于发展初期，大多数还流于形式，没有得到实质的发展，合作社没有规范的规章制度和专业的管理人才， 尤其是财务会计方面的人才。财务会计工作是合作社的核心工作，其质量是合作社发展的瓶颈。但是大部分的合作社对财务会计工作没有引起足够的重视，以致普遍存在着各种财务会计问题，具体表现在以下方面：

　　第一，部分合作社没有按要求建账、记账。部分合作社没有自身的账簿，其交易情况仅记录在工作簿上，没有正规的各类凭证和报表； 部分虽有自身专门的账簿，但是没有按要求填写账簿，账簿不规范、明晰，多为“印象账”;部分虽按要求建账、记账了，但月末还是存在如缺乏真实性、通俗易懂性等问题。

　　第二，部分合作社管理不规范。部分合作社存在运营资金管理效率低、账簿科目混淆、存货分类不合理、清账查账不负责等问题。

　　第三，部分合作社的财务会计人员素质不高， 没有接受过完整的专业培训，有的仅上了短短几周的集训课。且合作社岗位配置不合理，没有按国家规范合理安排各种管理和技术人才，财会人员间权责利不明确。

　　第四，部分合作社没有专业的采购和销售人员，对采购和销售业务只是跟着市场走，没有主动地预测和规划，更缺乏与合作社财会部门人员的沟通，规划合作社的业务发展。

　　综上所述，合作社里没有规范的制度规章，成员、工作人员的权责利不明确，各种关系相互交织、工作混乱。合作社要想在激烈竞争的市场中拥有自己的发言权，必须全面分析其生存的政治、法律、市场环境， 分析自身的发展阶段以及发展目标，从实际出发，规划自身的发展道路，制定规范的规章制度，尤其是作为核心内容的财务会计制度。这样才能保证财务会计工作的有条不紊，体现其市场主体地位。

　　二、制定、实施农民专业合作社财务会计制度的必要性

　　(一)国家宏观政策要求农民专业合作社制定、实施财务会计制度合作社的发展不仅是其自身的问题，也是整个国家发展的问题。国家对合作社的发展提供了很多优惠政策， 包括技术开发上的支持、税收优惠等，同时还划拨了大量的专项基金支持其发展。所以合作社应制定规范的财务会计制度，保证财务会计工作，为国家提供一份“明白账”,进而有利于国家进行宏观管理且为支持合作社的进一步发展制定正确的方针政策。

　　(二)农民专业合作社社员性质要求农民专业合作社制定、实施财务会计制度合作社是由大部分农民以入股的形式成为合伙人而成立的一种合伙制组织。

　　大多数农民的收入水平并不高，合作社的权责利不明确、分享利益不清楚，这必将影响农民入社的积极性，进而影响合作社的生存，这必然要求合作社要制定规范的财务会计制度，保证合作社的财务会计工作，为社员提供一份“明白账”,进而增强农民入社的积极性，推进合作社的发展。

　　(三)农民专业合作社自身的发展要求其要制定、实施财务会计制度财务会计制度是一套规范和约束财务会计行为的程序。财务会计制度是企业目标、财务会计目标的具体体现。目前，我国实行国家统一的企业会计准则下企业自主选择、制定企业财务会计制度的模式， 总体来说基本适应我国经济的发展。

　　合作社作为新型的市场主体，源于企业主体，但又不同于企业主体，因为其设立登记、成员、组织机构、财务管理等有着不同于企业的要求。因此，企业财务会计制度并不完全适用于合作社，合作社的特殊性要求其有特殊的财务会计制度。合作社还处于发展初期， 要想保障其实现发展目标， 必须结合其发展环境和发展目标，制定适合其发展的财务会计制度。合作社的发展必须建立在规范的财务会计制度之上， 财务会计制度是财务会计工作的起点， 指导着财务会计工作的有效进行，同时也是评价财务会计工作的标准。

　　三、制定、实施农民专业合作社财务会计制度的曲折性

　　制度的制定是一个不断完善的、从适应到不适应再到适应的螺旋上升的过程。制定农民专业合作社财务会计制度更是如此，是一个漫长的探寻过程，需要根据当前形势，结合实际制定相关财务会计制度，指导财务会计工作，同时要在实际工作中检验财务会计制度的合理性，如此循环而不断完善。

　　(一)国家制定《农民专业合作社财务会计制度》， 把握农民专业合作社财务会计工作的总体方向为了规范合作社的会计工作，保护合作社及其成员的合法权益，根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国农民专业合作社法》等，国家制定了《农民专业合作社财务会计制度(试行)》，于2008 年1 月1 日实施。国家制定《农民专业合作社财务会计制度(试行)》是从宏观层面上把握合作社的发展方向，规范合作社的发展范围，为合作社财务会计工作提供了一个自由发展的空间。

　　(二)农民专业合作社财务会计制度是农民专业合作社目标、农民专业合作社财务会计目标的体现

　　1、目前农民专业合作社财务会计制度体现“服务最优”的目标。我国合作社处于发展初期，现阶段合作社不是以“盈利”

　　为目标，而是以“服务”为目标，同时合作社财务会计工作也应是以“财务状况清楚、财务成果分配公平”为目标，所以，合作社财务会计制度应体现的是“服务最优化”,而不是“利润最大化”,这样可以为合作社的发展创造有利的条件，扩大农民专业合作社的队伍。

　　对于不同合作社而言， 有着不同的类型、不同的服务群体，因此“服务最优”的标准不同， 不同类型的农民专业合作社要求制定和实施符合其自身的财务会计制度。对于一个合作社而言，其合作社成员是不同的主体，每个主体间的“服务最优”的标准也不同，要满足每个主体的“服务最优” 的标准最终将会导致整体的混乱。

　　现代制度的“妥协功能”正体现在此，《农 民专业合作社财务会计制度》是合作社不同主体“妥协”的结果，这种“妥协”是积极的，是不同主体在让步与满足之间进行选择而达到的整体满意度最大化的协议，同时它也起到激励作用，通过激发各方参与自由竞争，使参与者在追求自身利益的同时也推动着合作社的发展。

　　2、不同时期农民专业合作社的财务会计制度体现不同的目标。在合作社发展初期，为了给其发展创造条件，通过创建不同的合作社，不断吸收农民入社，扩大其队伍的“广度”,此阶段财务会计制度体现的是“服务最优”的原则。为社员服务好、带给社员最大的优惠是财务会计制度的目标，通过带领社员走向市场，壮大社员的实力，实现家家致富。但当合作社发展到了一定阶段， 为了适应合作社的发展， 财务会计制度体现的原则要有所改变， 同时财务会计制度的目标也有所不同，这时应分析形势，寻求合作社的自身的发展，可以提倡“利润最大”的原则，实现合作社自身价值的最大化。通过扩大发展规模，提升市场地位，使其达到一定的“深度”.但发展的最终阶段，财务会计制度体现的还是“服务最优”的原则，这时合作社已经具有相当规模，在市场中也有其举足轻重的地位，其财务会计制度的目标又回到为社员带来最好的服务，这时服务的整体质量将远远高于初期。

　　四、制定现阶段农民专业合作社财务会计制度建议

　　(一)建立健全农民专业合作社货币资金内部控制制度合作社的货币资金是各项资产里流动性最强、控制风险最高的一种资产。合作社应建立健全货币资金内部控制制度：货币资金有专门的人员负责管理；领用时需经过一定的审核程序；不同印章分人管理；明确个人的权责利；专项基金更要全面记录来源及使用情况，做到合理有效地使用专项基金；合作社里的资金互助要明确要求、公开公开。

　　(二)建立健全农民专业合作社采购、销售业务内部控制制度合作社以其社员为服务对象，大部分是农业生产者。因此，其采购业务有其独特性。首先，采购的货物多为计量性质农产品生产资料，因此要求采购过程要严格记录好各种生产资料的单价、重量，并按要求填制相应的凭证，加强有关单据和凭证的相互核对， 并对各类凭证分类管理。

　　其次，货物多是为社员采购的，合作社充当的是“服务机构”而不是“盈利机构”,因此合作社除收取必要的交易费用，不应另提报酬。

　　其销售产品也多是为社员收购的农产品、在产品、委托加工物资、工业产品等，合作社应做好其“中介服务机构”的身份，集中散户的农产品，组织销售团队，利用其优势减少散户的各项信息成本、谈判成本、监督成本等。因此，合作社应为社员避免市场风险提供保障，在市场低迷时稳定收购价，在市场高涨时要给予社员更好的价格。

　　(三)建立健全农民专业合作社存货制度合作社的存货是采购和销售业务的货物的静态形式。首先，应根据其性质的不同分类存储，以免部分货物因存储不当而腐烂变质。其次，各类存货的计价方式各有不同，应按国家规定把每类货物的单价、总价清楚地记录下来。再次，应建立存货保管人员岗位责任制， 做好存货的入库、出库管理，并明确个人的责任。

　　(四)建立健全农民专业合作社应收应付账款管理制度合作社的往来对象有社员和非社员，国家统一规定： 与社员之间的账项记入“成员往来”科目，和非社员之间的账项记入“应收应付款项”科目，以便更好地记录合作社的每一笔账，所以合作社要建立健全其应收应付账款管理制度。一是分清“成员往来”和“应收应付账款”两个科目，做好记账前的分类准备。二是两个科目都要分别建立总账和个人明细账。三是记账前先判断大类，看其属于哪个科目，再同时记入总账和明细账里。四是要做到日清月结，每日一小结，每月一大结，随时核对账项检查是否有遗漏或重复记账的情况。五是加强会计人员素质培训，要求有关人员定期参加培训，不断提高自身素质。

　　参考文献：

　　1、应兰秋.对农民专业合作社财务管理的思考---以浙江金华市为例[J].北方经贸，2008(8)。

　　2、马彦丽.我国农民专业合作社的制度解析[M].中国社会科学出版社，2007.

　　3、中国法制出版社.中华人民共和国农民专业合作社法[M].中国法制出版社，2006.

　　4、赵慧峰.农民专业合作社资金互助管理刍议[J].中国农业会计，2009(8).

　　(作者单位：四川农业大学经济管理学院)