经过近年来各级政府的大力支持和农民专业合作社成员的共同努力，农民专业合作社事业蓬勃发展。为了降低费用，提高收益，整合上下游产业链，取得市场主体地位，进一步走向市场，合作社纷纷参与筹建自办企业，提高农民专业合作社的市场化程度和专业农户的经济效益。笔者在对合作社自办企业进行调研的过程中发现，在合作社自办企业快速发展的同时也面临着一系列的税收问题。本文试图通过对合作社自办企业税收制度现状的描述，分析现阶段合作社自办企业面临的问题，并对合作社自办企业税收制度问题进行思考。

　　一、合作社自办企业的动机

　　在对北京市密云县15家农民专业合作社的调研中可以发现，合作社自办企业的主要目的在于生产和销售服务，具体而言，可以总结为以下三点：其一，享有一般工商企业的资质。作为市场经营的主体，一般工商企业具有相应的纳税资质，可以开具相应的普通发票和增值税发票，但是，合作社只能开具普通发票，无法满足实际经营需要。合作社生产的大部分为农业初级产品，附加值低，产品同质性高。为了增加产品的附加值，为合作社生产的初级产品提供一个稳定的销路，势必要对合作社初级产品进行深加工。但是，合作社无法办理农产品深加工的生产许可证和卫生许可证，只能通过合作社自办企业才能申请到相应的生产资格。合作社也无法获得房产证及土地使用证，从而在银行无法获得抵押贷款。其二，发挥品牌优势，为产品增加销路。虽然合作社可以申请自己的商标和品牌，但是市场对合作社的产品并不认同，只有通过公司化、企业化的销售才能真正打开市场。其三，合理避税。不同于一般企业，合作社自办企业与农民、合作社的联系更加紧密，可以充分享受到各级政府对农业及合作社的政策优惠，特别是税收优惠，减免增值税、所得税等税负，降低企业负担。在这三点原因中，有两点涉及合作社税收，不管合作社是为了交税而成立公司，还是公司为了避税而依附于合作社，税收问题都成为合作社自办企业面临的重要问题。下面简要介绍合作社自办企业所涉及的各项税收及优惠政策。

　　二、合作社自办企业所涉及的税收种类及优惠政策

　　1.合作社自办企业纳税情况概述

　　我国现行的19个税种中涉及合作社自办企业的税种达13项，其中国税5项，包括增值税、消费税、关税、车辆购置税、企业所得税；地税8项，包括营业税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、房产税、车船税、印花税及个人所得税。目前，合作社成立自办企业的主要目的在于打开销路、大力发展农产品深加工，其主营业务在于销售及加工，因此，在这13项税种中，合作社自办企业主要缴纳和实际承担以下税种：增值税、营业税、企业所得税、消费税及关税。

　　根据2009年1月1日起实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《条例》)及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称《细则》)的规定，合作社自办企业在缴纳增值税时，纳税机关会根据合作社自办企业的营业额确定纳税标准。其中，《条例》中第二条、第十二条、第十三条及《细则》中第二十八条规定，合作社自办企业从事货物生产或者提供应税劳务、以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的，年销售额小于50万元的为小规模纳税人，其他年销售额小于80万的，适用3%的税率；年销售额超过80万元的为一般纳税人，适用13%及17%的税率，具体税率以税务机关的规定为准。不同于合作社，合作社自办企业也需要缴纳营 业税和企业所得税，税率分别为5%和25%.合作社自办企业不需要缴纳消费税，但在运输环节中，合作社自办企业实际承担了机动车(特别是摩托车)及燃料油缴纳的消费税。涉及进出口的合作社自办企业，也需要按进出口货物的类别缴纳关税，并与一般企业一样，享受一定比例的出口退税优惠。

　　2. 合作社自办企业税收优惠政策

　　尽管我国尚未出台专门涉及合作社企业税收的优惠政策，但是，与一般企业不同，合作社自办企业可以享受到部分针对合作社的税收优惠政策。我国在2 0 0 6 年10月31日通过了《中华人民共和国农民专业合作社法》，并于2007年7月1日施行，其目的在于支持、引导农民专业合作社的发展，规范农民专业合作社的组织和行为，保护农民专业合作社及其成员的合法权益，促进农业和农村经济的发展。该法第五十二条就农民专业合作社税收问题进行了规定：“农民专业合作社享受国家规定的对农业生产、加工、流通、服务和其他涉农经济活动相应的税收优惠。支持农民专业合作社发展的其他税收优惠政策由国务院规定。”在此基础上，2008年6月24日发布的《财政部国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税[2008]81号)明确了农民专业合作社的税收政策：(1)对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税；(2)增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额；(3)对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税；(4)对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税。

　　此外，合作社自办企业也享受国家关于支农惠农的税收优惠政策，例如减免所得税、从事农业直接生产的项目及部分其他项目免征营业税、车辆购置税、车船使用税、契税及耕地占用税。企业和个人直接用于农业、林业、牧业、渔业的生产用地、水利设施及管护用地，可免征城镇土地使用税。

　　通过以上针对农民专业合作社的优惠政策，合作社自办企业可以通过一系列手段进行合理避税。以增值税为例，目前有两种方式可以进行合理避税。其一，通过增值税抵扣进行合理避税。在上文中提到，合作社自办企业从合作社购买的免税农产品，可以按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。合作社自办企业往往为合作社成员提供一个高于市场价的平均收购价，在将利益转给农民的同时，也进行了合理的避税。其二，通过合作社销售合作社自办企业生产出的农产品，对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。

　　三、合作社自办企业面临的税收问题

　　1.合作社自办企业纳税主体的界定不清

　　在纳税过程中，合作社自办企业如何界定是一个很重要的问题。合作社自办企业不同于合作社，也不同于一般工商企业，这三者应该有完全不同的纳税主体界定。根据《农民专业合作社法》的规定，合作社生产符合免税规定的农产品，不需要缴纳增值税、营业税及所得税，一般工商企业需要缴纳以上税负。现在的情况是，当合作社自办企业需要获得增值税发票和需要缴税时，合作社自办企业就将自己等同于一般工商企业，取得一般工商企业的资质；当合作社为了减轻负担，不希望缴税时，合作社自办企业就将自己定位为合作社，从而合理的避免了相应的税负。从合作社自办企业的角度分析，这是一个理性的避税行为，但从长远看来，这一行为不利于合作社自办企业的发展，也对公平的市场竞争环境造成了影响。通过以上的避税行为，合作社自办企业可以降低税收负担，获得竞争优势，但这也降低了合作社自办企业所受到的竞争激励，不利于合作社自办企业提高生产效率，降低成本。税收主体不清势必会影响市场竞争的公平原则，合作社自办企业的税收压力减小了，相对而言一般工商企业的税收负担就会加重，这是人为造成的不公平竞争，在一定程度上不利于市场的有序运行。同时，这一行为也对税务机关的工作造成负担。税务机关缺少一个统一的标准，对合作社自办企业的税收进行核算，加大了税务机关的工作难度。

　　2.资金需求与税收负担相矛盾，资金使用成本增加

　　合作社在发展的过程中需要资金的支持，对于一般工商企业而言，资金需求可以通过银行贷款满足，但是，这种方法并不适用于合作社。因为合作社不需要验资，所以合作社无法在银行获得信用贷款；因为合作社无法取得房产证及土地使用证，合作社也无法在银行获得抵押贷款。

　　因此，为满足资金需求，合作社需要成立自办企业，取得一般工商企业资质，获得银行信用贷款额度以及抵押贷款的能力。但是，一旦合作社成立自办企业，税务机关就会对合作社自办企业的经营性房屋征收房产税，对 从事非农产业的土地征收城镇土地使用税。此外，成立企业后，还需要缴纳3%的教育附加费及1%的地方教育附加费。据在调研中的15家合作社反映，这些税费全部加起来，平均每年需缴纳1万元以上。这对合作社自办企业来讲也是一笔很大的开支，增加了合作社的资金使用成本。

　　3 . 合作社自办企业盈利能力有限，上缴税收后难以盈利

　　合作社自办企业的运行模式在于，高价收购成员及依托农户生产出来的农产品，通过合作社自办企业进行统一加工或统一销售，以此获取利润。在一般的经营过程中，合作社自办企业还承担了对成员的免费技术辅导、物流支持甚至免费的农资支持。

　　因此，合作社自办企业面临着较大的成本负担。尽管合作社自办企业对产品进行深加工，但附加值不高，产品增值有限；合作社自办企业也无法以高于市场价格销售农产品。高成本低收入，使得合作社自办企业的利润率不高，而这些净利润又大部分上缴税收，合作社自办企业难以盈利。

　　四、合作社自办企业税收问题的思考

　　1.如何区分合作社与合作社自办企业，确定二者的纳税人资格

　　在上文的分析中可以看到， 合作社自办企业的纳税主体法律界限不明，造成了一系列的问题。如果不对现有的税务条例进行调整，不对合作社自办企业应缴纳的税种及纳税额度进行定义，合作社自办企业的税收问题就难以解决，甚至会出现一般工商企业假借合作社自办企业之名享受国家对合作社的优惠政策，从而偷税漏税，造成国家的税收损失。为了解决这一问题，势必要赋予合作社与合作社自办企业具有相同或者不同的纳税人地位。税务机关应当明确规定每一种税收是向合作社征收还是向合作社自办企业征收；相同的税种合作社和合作社自办企业应当如何缴纳；税收优惠政策是否同样适用于合作社及合作社自办企业，要对二者进行区分。

　　2.如何界定合作社自办企业与一般工商企业的区别

　　从生产销售环节来看， 合作社自办企业与一般工商企业并无明显的区别，都是从上游收购原材料进行深加工，并在市场上销售自己的产品。那么，相似的经营模式是否应当享有不一样的纳税优惠政策，如何在纳税环节界定合作社自办企业与一般工商企业的区别?本文认为，一个比较好的界定方式是按照二者不同的收益分配机制来区分。根据《中华人民共和国农民专业合作社法》的规定，合作社应当为成员提供二次返利及收益分红机制，让利于民，让利于成员。合作社自办企业也应具有以上合作社的特点，才能享受针对合作社提出来的税收优惠政策。如果合作社自办企业将通过实际生产经营获得的利润，在扣除一定比例的公积金和风险基金后，对合作社进行二次返利并将归属于合作社的那部分收益返还给合作社进行返利及分红，合作社自办企业就具有合作社的性质并应当享有针对合作社的税收优惠政策。相反，一般工商企业不会将收益返还给公司员工或者农民，收益仅仅在出资人之间进行分红，这样就不具有合作社的性质，不应当享受针对合作社的税收优惠政策。至于具体的合作社自办企业区分以及税收减免政策的制定及落实，还需要税务机关进行认真审议并通过实践进一步完善。

　　3.应为合作社自办企业提供怎样的税收及相关优惠政策

　　为响应中央支持“ 三农” 的号召，落实支农惠农的相关政策，在明确了合作社自办企业的纳税人资格后，应当明确制定合作社自办企业的优惠政策。这些税收优惠政策应当分为三方面。其一，怎样减少合作社及合作社自办企业缴纳的不必要税赋。

　　以合作社的资金需求为例，由于合作社很难通过银行获得贷款，不得不自办企业，办理房产证及城镇土地使用证，缴纳房产税、土地使用税及其他税费。那么，如果通过其他途径为合作社解决资金需求，合作社就不必自办企业，通过增加税收负担来获得抵押贷款的能力。甚至，是否能够给合作社提供取得房产证及城镇土地使用证的资质，并减免一部分房产税及城镇土地使用税，从而降低合作社的税收负担。其二，应当为合作社自办企业提供怎样的减税及免税政策。税务部门是否应当征收合作社自办企业的增值税；如果合作社自办企业的利润最终返还给合作社成员，是否应当征收企业所得税及个人所得税；合作社与合作社自办企业之间的税收是否应当抵扣，什么税收应当抵扣?其三，制定怎样的合作社自办企业税务管理办法。合作社自办企业应当区分于合作社及一般工商企业，在税务部门取得不同的税务登记系统，需要制定明确各项税种的不同申报方式。

　　(孔祥智系中国人民大学农业与农村发展学院党委书记兼副院长；程泽南系中国人民大学农业与农村发展学院2012级研究生)