摘 要： 我国台湾地区合作社与企业公司在性质上有较大差别， 在企业财务会计上也有差异。大陆合作社会计核算都按企业会计准则进行财务处理， 致使某些财务处理不能反映合作社特质， 应借鉴台湾地区合作社会计处理方法， 修订企业会计准则。

　　关键词： 合作社； 公司； 会计处理差异

　　中华人民共和国财政部2006 年3 号与18 号文件规定， 企业会计准则体系自2007 年1 月1 日起在上市公司范围内施行， 鼓励其他企业执行。2 年多来， 大陆大多数公司与企业都在执行新的企业会计准则。企业会计准则中未明确规定合作社会计核算有何特殊的处理办法。因此， 大陆所有的合作社会计核算也都按此准则进行财务处理。由于合作社与一般的企业、公司具有本质的不同， 致使某些财务处理不能真实地反映合作社特质， 会计信息失真， 降低了会计咨询品质与会计核算质量， 不利于当前及今后农村专业合作社的管理。

　　本文分析我国台湾地区合作社与公司会计处理差异， 目的是要说明， 大陆合作社加入了世界合作社联盟， 同样具有世界合作社的特点， 在账务处理上也可以借鉴台湾合作社会计处理方法。

　　一、台湾合作社与公司会计差异处理的理论依据

　　( 一) 合作社定义与特质

　　合作社是一种互助组织， 是基层民众基于经济上的共同需要， 依据特定原则， 相互结合， 共同经营事业的非营利法人。合作社具有的特质表现在它遵守国际合作社联盟规定的六大原则。其中， 与会计核算紧密相关的是： ( 1) 限制股息原则。为确保合作社非营利性本质， 分配的股息应予以限制。合作社的资本仅为服务社员的一种资源， 社员是合作社的主体， 限制股息目的在于降低资本( 股金) 份量， 提高社员人格地位。( 2)盈余返还原则。基于公平精神， 合作社若有盈余， 应按社员与合作社交易额比例返还社员。合作社盈余一般由业务经营中得来， 那是合作社在对社员服务的过程中， / 多收0的费用， 故应再按社员与合作社交易额比例返还给社员， 以充分显示合作社服务于社员而不是营利的企业。

　　合作社盈余按交易额比例返还， 股金没有分配盈余的权利， 只能取得有限的股息， 且股息应计入成本。

　　合作社的盈余虽然按交易额比例返还， 但返还比例应按产生盈余来源之不同， 给予差别规定， 以符合/ 盈余归还盈余创造者0之事实公平， 贯彻按交易额返还之基本精神。

　　( 二) 合作社与公司区别

　　按公司规定， 公司可分为无限公司、有限公司、两合公司、股份有限公司四种。这里， 以股份有限公司为代表进行分析。

　　11 公司为营利社团法人， 以营利为目的， 合作社虽亦经营企业， 但经营目的是社员的互助， 自我服务， 共同改善社员生活。更重要的是期望发扬互助合作精神， 促进社会共同富裕与和谐， 公益色彩浓厚， 本质上应是公益社团法人。

　　21 公司只要资本能够筹得， 对股东的职业与人格，并不过问。股东系以资本代表者身份参加公司， 一切 权利义务、利益分配与风险负担， 皆以出资额多少计算， 所以公司是以/ 资本0 为基础的团体。但合作社的资本只是对利用合作社业务者( 社员) 服务的工具， 并不是运用资本来获取社员利润。社员参与合作社是基于自助、互助的动机。故社员长期不与合作社交易， 或对合作社有失信行为， 缺乏做社员的诚意， 合作社即可将其除名， 因此， 合作社是以社员的/ 互动精神0与/ 人格0为基础的团体。

　　31 公司既是资本团体， 股份代表纯粹财产权， 可在市场上自由流通， 有市价存在， 可任股东自由买卖。合作社股权代表的是人格权， 出资并不是投资行为， 而是尽社员义务。社股不得自由流通， 亦无市价。必须先取得社员资格， 然后才认购社股； 社股转让必须先经合作社承认， 转让对象仅限于社员， 社股持有者不能任意决定认购或转让社股。

　　41 公司所经营的业务， 对业务对象无特别限制。

　　与股东的产业可以完全无关。因股东投资目的在获取资本报酬， 并不在乎公司的营业项目是否与公司产业有关。但合作社所经营的事业是社员生计或产业的一部分， 脱离了社员生计或产业， 合作社即无存在价值。台湾/ 合作社法0对经营业务交易对象也有明确规定。

　　51 在公司， 股东是资本代表， 故表决权按股数计算， 一股一票。个别股东持股无最高额限制， 公司经营事实上由大股东控制。反之， 合作社是人的结合， 社员以人格代表身份参与， 讲求人格平等。故不论出资多寡， 一人一票行使表决权。

　　61 公司的资本获取利润， 盈、亏系资本运用结果，既然股东负担风险大小与投资额大小成正比， 则产生利润当然依投资额大小比例分配。反之， 合作社是服务社员的团体， 合作社与社员的基本关系不是建立在风险资本与资本所得之间， 而是服务者与利用者的关系， 合作社盈、亏系社员利用业务的结果。为酬劳社员对合作社的贡献， 则产生社员利用合作社业务量多寡分配盈余的做法。如果盈余比照公司按股分配， 则违反合作社本质。

　　以上本质差别直接影响到台湾公司与合作社在会计核算上的差异。

　　二、台湾合作社与公司会计处理差异

　　( 一) 合作社参加上级社交纳股金之会计处理合作社可以组建联合社作为上级社， 下级社参加上级社须交纳一定的股金。那么， 下级社参加上级联合社认交股金是否为投资行为? 依照公司会计处理办法这是长期投资行为， 会计分录为：

　　借： 长期投资——股权投资( 转投资)贷： 银行存款如依照上述合作社与公司特质差异的比较分析，可知联合社本身也是非营利法人， 下级社做为联合社的社员上交的股金， 是下级社取得联合社社员资格的凭据， 并不是下级社一种以营利为目的投资行为， 联合社有盈余只能按照下级社对联合社的交易额比例返还。因此， 下级社在会计处理上应为：

　　借： 其他资产—— 出资金贷： 银行存款如联合社返还限额股息和按交易性返还盈余给下级社， 则下级社应：

　　借： 银行存款贷： 其他资产——出资金

　　( 二) 合作社提取公益金之会计处理与公司相比， 台湾合作社有特殊的会计科目) ) )公益金， 当合作社提取公益金时， 如果比照公司提取企业公积金办法进行会计处理， 则应：

　　借： 盈余分配贷： 业主权益( 社员权益)但合作社的公益金与企业公积金的性质不一样，因为企业公积金的提取， 目的在保留盈余不予分配， 以强化财务结构， 保存经营实力， 故提取数不得任意动用。而台湾合作社公益金之提取， 目的在予回馈社会，提取后即用于社会。两者目的、用途皆不相同， 故列入业主( 社员) 权益项目实不相宜。

　　台湾合作社提取的公益金列入流动负债， 即：

　　借： 盈余分配贷： 流动负债因为： ( 1) 流动负债的认列， 并非皆须有法律强制执行的请求权当做前提， 有时基于道义的或推断的义务，仍可认列。例如公司年底估列年终奖金， 本来公司可以没有与员工签约承诺应行支付； ( 2) 通常情况下， 流动负债的对象应为已知， 但有些情况下， 在负债实际清偿之前， 只知受款人群体， 只要能在偿付日期确定受款人即可。例如产品售后保修义务之承认。

　　( 三) 关于公司与合作社未收股金之会计处理公司股东已认购股份， 尚未交纳之股款， 按公司会计处理， 应以/ 应收股款0科目列账：

　　借： 应收股款贷： 流动资产实际交纳时： 借： 银行存款贷： 应收股款但合作社社员认购股金且合作社未收到时， 不能比照上述办法处理， 应以/ 未收股金0列账为宜：

　　借： 未收股金贷： 流动资产合作社实际收到时： 借： 银行存款贷： 未收股金理由如下：

　　第一， 应收股金与应收账款有别， 前者合作社未提供任何相对给付， 而后者则合作社已提供货物或劳务。

　　第二， 合作社既为经济弱者之结合， 要鼓励资本薄弱者仍能利用合作社之业务， 可以分期交纳股金。若比照公司规定， 视为/ 应收0款项， 做为社员债务， 则给剥夺其社员资格留下口实， 实有违合作社精神。

　　第三， 如列入应收额项， 将虚增合作社资产， 形成财务报表之不实表达， 扭曲了会计信息咨信。

　　( 四) 关于合作社保证股金之会计处理合作社社员之债务清偿责任， 定为/ 有限0、/ 无限0、/ 保证0三种责任。一般公司法中， 没有规定股东负有/ 保证0责任。负保证责任的合作社社员， 每一社员除交纳最低认购股金外， 并须按章程规定， 负担保证股金( 认定股金@ 保证倍数) 之义务。此时， 即发生保证股金是否列账问题。当前， 合作社一般依照公司会计处 理， 把社员在入社认股时处理为：

　　借： 应收保证股金贷： 流动资产) ) ) 股金实际交纳时： 借： 银行存款贷： 应收保证股金但依据保证责任合作社性质， 只有当合作社资产不足消偿负债时， 始有保证股息之收取。平时并不适用。若认股时即行入账， 徒增会计业务繁琐， 而且虚增合作社流动资产， 故以不列账为宜。

　　( 五) 关于合作社股息之会计处理如前所述， 合作社股金与公司股票本质不同， 差异巨大， 股息的计算与会计处理完全不同。

　　公司股息， 系投资报酬， 故习惯上股息与红利不分开计算。合作社必须分开计算。合作社股息是合作社集体使用合作社员股金的代价， 支付有比率限制， 需要在盈余分配时先提列股息； 社员分配金( 相当于股份公司红利) 则按交易额比例计算， 与出资额无关。会计处理有显着差异， 即社员大会决议通过盈余分配方案后，即应将待分配之股息与分配金以/ 应付股息0、/ 应付社员分配金0科目分别列账， 等发放时再予以冲转。会计分录应为：

　　借： 盈余分配贷： 应付股息应付社员分配金借： 应付股息应付社员分配金贷： 银行存款( 六) 法定公积金之会计处理公司与合作社， 提列法定公积金之目的， 原则上系弥补亏损之用， 但无论就其来源与运用， 两者均有甚大差异， 会计处理也有较大差异。

　　公司进行盈余分配时， 须先提列法定公积金， 其余再按章程规定分配。合作社则需先予支付股息后， 再提取法定公积金。

　　公司提取法定公积金高限定额是10%, 合作社法定公积金定额一般低限为10%, 有的信用合作社高达20%.

　　公司法定公积金一般无专户存储之强制规定。但合作社法定公积金应该专户存款， 如此对债权人较有保障， 但却影响合作社资金运用。

　　公司法定公积金除弥补亏损外， 尚可在一定条件下拨充资本及分派股息、红利。合作社除弥补亏损外，仅能在公积金超过股金总额50% 时， 动用超额部分经营业务， 社员不得请示分配。合作会计处理如下：

　　提取公积金时：

　　借： 盈余分配贷： 盈余公积专户存储时：

　　借： 盈余公积贷： 银行存款弥补亏损时：

　　借： 银行存款贷： 累积亏损其他动用时：

　　借： 银行存款贷： 公积金其它动用方式( 七) 资本公积之会计处理合作事业所受奖励与扶助资金， 应在资本公积科目下列支。合作社/ 资本公积0之来源和运用与公司/ 资本公积0有较大差异。

　　合作社/ 资本公积0会 计科目处理如下：

　　取得各种奖励时， 根据款项不同用途分别列账。

　　借： 银行存款贷： 资本公积( 或专项应付款)如果合作社按照财政补助资金的项目用途， 取得固定资产、农业资产、无形资产等时， 按实际支出， 借记/ 固定资产0、/ 牲畜( 禽) 资产0、/ 林木资产0、/ 无形资产0等科目， 贷记/ 库存现金0、/ 银行存款0等科目， 同时借记/ 资本公积0, 贷记/ 社员权益0 科目； 用于开展信息、培训、农产品质量标准与认证、农业生产基础设施建设、市场营销和技术推广等项目支出时， 借记/ 资本公积0,贷记/ 库存现金0、/ 银行存款0等科目。